“甲供材”是指全部或部分設備、材料、動力由工程發(fā)包方（甲方）自行采購，提供給建筑施工企業(yè)（乙方）用于建筑、安裝、裝修和裝飾一種的建筑工程。即甲供工程，是指全部或部分設備、材料、動力由工程發(fā)包方自行采購的建筑工程。

在建筑企業(yè)營改增后，根據(jù)財稅[2016]36號的規(guī)定，建筑企業(yè)針對“甲供材”工程，可以選擇增值稅一般計稅方法，也可以選擇簡易計稅方法。

這兩種計稅方法的選擇，會涉及到建筑施工企業(yè)的稅負高低，為了節(jié)省稅負，在與發(fā)包方簽訂“甲供材”合同時，必須考慮甲方自購建筑材料在整個工程中所耗建筑材料的比重而選擇增值稅的計稅方法，否則將會增加甲方和乙方的增值稅負。

1、“甲供材”中建筑企業(yè)增值稅計稅方法選擇的法律依據(jù)及分析

《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》“財稅[2016]36號”附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》第一條第（七）款“建筑房屋”第2項規(guī)定：“一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。”

在該條文件規(guī)定中有一個特別重要的詞“可以”，具體的內涵是，只要發(fā)生“甲供材”現(xiàn)象，建筑施工企業(yè)在增值稅計稅方法上，具有一定的選擇性，既可以選擇增值稅一般計稅方法，也可以選擇增值稅簡易計稅方法。

2、“甲供材”中建筑企業(yè)計算增值稅的銷售額確定依據(jù)及分析

《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第三十七條規(guī)定：“銷售額，是指納稅人發(fā)生應稅行為取得的全部價款和價外費用，財政部和國家稅務總局另有規(guī)定的除外”。

同時財稅〔2016〕36號）附件2：《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》第一條第（三）項第（9）款規(guī)定：“試點納稅人提供建筑勞務服務適用簡易計稅方法的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付分包款后的余額為銷售額。”

根據(jù)以上政策規(guī)定，“甲供材”中建筑企業(yè)計算增值稅的銷售額體現(xiàn)為兩個方面：

一是建筑企業(yè)選擇一般計稅方法計算增值稅的情況下，銷售額是建筑企業(yè)發(fā)生建筑應稅行為向發(fā)包方或業(yè)主收取得的全部價款和價外費用；

二是建筑企業(yè)選擇簡易計稅方法計算增值稅的情況下，銷售額是建筑公司向業(yè)主收取得的全部價款和價外費用扣除支付分包款后的余額。

在發(fā)生“甲供材”的情況下，實踐操作中，計算建筑企業(yè)的銷售額必須注意兩種方法：總額法和差額法。具體分述如下。

一是總額法。所謂的總額法是指甲方或發(fā)包方購買的“甲供材”部分計入施工企業(yè)的銷售額（或產值）。

二是差額法。所謂的差額法是指甲方或發(fā)包方購買的“甲供材”部分不計入施工企業(yè)的銷售額（或產值）。

例如甲房地產公司與乙建筑企業(yè)簽訂的甲供材合同約定：合同總價款為1億元（含增值稅），其中甲方自己采購主材2000萬元，則選擇一般計稅方法計算增值稅的乙建筑公司計算增值稅的銷售額確定，如果采用總額法，則施工企業(yè)的產值或銷售額為1億元；如果采用差額法，則施工企業(yè)的產值或銷售額為8000萬元。

二、營改增后的“甲供材”的財務核算和發(fā)票開具

1、“甲供材”的內涵

根據(jù)《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》的規(guī)定，甲供材是是指全部或部分設備、材料、動力由發(fā)包方或業(yè)主自行采購，并將自行采購的設備、材料、動力交給施工企業(yè)進行施工的一種建筑工程現(xiàn)象。

基于此規(guī)定，如果發(fā)包方針對發(fā)包的建筑工程自購的材料為零的現(xiàn)象就是包工包料工程。“甲供材”中的業(yè)主或發(fā)包方自己購買的材料、設備或建筑配件在整個建筑工程造價中所占的比例，在稅法中沒有規(guī)定具體的比例，只要業(yè)主自己有購買工程所用材料的行為，即使是業(yè)主買一元錢的材料也是“甲供材”現(xiàn)象。

2、營改增前后“甲供材”的會計核算

“建筑業(yè)營改增后存在的“甲供材”的會計核算分總額法和差額法兩種情況核算，具體如下：

（1）“甲供材”總額法的會計核算

 ① 建設單位或業(yè)主或發(fā)包方從市場購入材料時的會計處理：

第一，如果業(yè)主或發(fā)包方選擇一般計稅項目的情況下，則會計核算如下：

借：工程物資

      應交稅費——應交增值稅（待認證進項稅額）

　　貸：銀行存款

當業(yè)主或發(fā)包方認證了增值稅專用發(fā)票時的會計核算如下：

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

      貸：應交稅費——應交增值稅（待認證進項稅額）

第二，如果業(yè)主或發(fā)包方選擇簡易計稅或者說不可以抵扣增值稅進項稅的情況下，業(yè)主或發(fā)包方只能從供應上那里獲得增值稅普通發(fā)票）則會計核算如下：

借：工程物資（含了增值稅進項稅）

      貸：銀行存款

② 建設單位將材料提供給施工方用于工程的會計核算。

建設單位在將材料提供給施工方時，業(yè)主或發(fā)包方必須按照轉售處理，依據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》的規(guī)定，必須按照采購價格（1+10%）作為計算增值稅的依據(jù)，向施工企業(yè)開具增值稅發(fā)票，會計核算如下：

第一，建設方或業(yè)主或發(fā)包方發(fā)出材料時：

借：預付賬款

　　貸：工程物資

       應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

第二，施工方收到材料時

借：工程物資

      應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

　   貸：預收賬款

第三，施工方將工程物資用于工程時

借：工程施工——合同成本

　　貸：工程物資

這種會計處理的依據(jù)是，根據(jù)國家關于工程造價的相關規(guī)定，在工程中，無論材料由誰提供，工程總造價中都要包括全部的材料價款，在總造價確認的情況下，建設方在支付現(xiàn)金給施工方時是做預付賬款處理，同樣，建設方將材料給施工方時也應作為預付賬款處理，只不過付的是實物。

（2）“甲供材”差額法的會計核算

建設單位或業(yè)主或發(fā)包方從市場購入材料時的會計處理與上面“甲供材”總額法下的建設單位或業(yè)主或發(fā)包方從市場購入材料時的會計處理相同。

第一，建設方或業(yè)主或發(fā)包方發(fā)出材料時的會計核算：

借：在建工程（非房地產企業(yè)）/開發(fā)成本（房地產企業(yè)）

　　貸：工程物資

第二，由于建設方在發(fā)出材料時是直接計入了工程成本，因此，施工方在收到材料以及以后將材料用于工程時就不做任何會計處理了。

這種會計處理的依據(jù)是，建設方認為其所購物資給施工方就是用于本單位的工程，因此在發(fā)出材料時直接計入在建工程是符合規(guī)定的。

3、營改增前后“甲供材”的發(fā)票開具

營改增前后“甲供材”的發(fā)票開具分兩種情況：

（1）“甲供材”總額法的發(fā)票開具

施工企業(yè)必須將“甲供材”部分由于建設方在發(fā)出材料時是通過預付賬款核算的，沒有進入工程成本，而“甲供材”部分計入施工企業(yè)的產值或銷售額或收入。因此，施工方應按含“甲供材”金額全額向業(yè)主開具增值稅專用發(fā)票（業(yè)主或發(fā)包方依法可以抵扣增值稅進項稅的情況下）或增值稅普通發(fā)票（業(yè)主或發(fā)包方依法可以抵扣增值稅進項稅的情況下）。

同時，業(yè)主或發(fā)包方就“甲供材”部分按照采購價（1+10%）作為計征增值稅銷項稅的依據(jù)，向業(yè)主或發(fā)包方開具增值稅專用發(fā)票（施工方選擇一般計稅項目的情況下）或增值稅普通發(fā)票（（施工方選擇簡易計稅項目的情況下）。

 （2）“甲供材”差額法的發(fā)票開具

由于建設方或業(yè)主或發(fā)包方在發(fā)出材料時就直接計入了工程成本，同時，“甲供材”部分沒有計入施工企業(yè)的產值或銷售額或收。

因此，施工方在最終開具建筑服務業(yè)增值稅發(fā)票時，只能按不含甲供材金額向業(yè)主或發(fā)包方開具開具增值稅專用發(fā)票（施工方選擇一般計稅項目的情況下）或增值稅普通發(fā)票（（施工方選擇簡易計稅項目的情況下）。